Ülkemizde yürürlükte bulunan 213 Sayılı
Vergi Usul Kanunu ile birçok yönüyle benzerlik gösteren Alman Vergi Usul
Kanunu, mutlaka irdelenmesi gereken birtakım farklı hüküm ve uygulamaları
ihtiva etmektedir. Bu bağlamda Kanun’daki vergi suç ve cezalarına ilişkin
düzenlemeler özellikle dikkati çekmektedir. Öte yandan Alman Vergi Usul
Kanunu’nun 371’inci maddesinde vergi kaçakçılığında kendi kendini ihbar etme
müessesesi öngörülmüştür. Son yıllarda Alman kamuoyunun yakından tanıdığı
kimseler hakkında vergi kaçakçılığı suçundan dolayı birtakım soruşturmalar
açılmış, bu sayede kaçakçılık suçu ve kendi kendini ihbar düzenlemeleri
kamuoyunda en çok tartışılan konular arasına girmiştir.
Anahtar
Kelimeler: Alman
Vergi Usul Kanunu, Vergi Kaçakçılığı Suçu, Kendi Kendini İhbar Müessesesi, Uli
Hoeness, Pişmanlık Hükümleri
İlgili Kanun Sayısı/Kısaltılmış Adı
|
İlgili Kanun Maddesi
|
213 / VUK
|
Md. 359, Md. 371
|
1. GİRİŞ
Birçok Alman vatandaşının vergi
vermemek için parasını yurt dışına kaçırması, son yıllarda Almanya’da en çok
gündeme gelen konular arasında yer almaktadır. 2013 yılı içerisinde başlatılan
soruşturma sonucunda Almanların ünlü futbol kulüplerinden FC Bayern Münih’in Başkanı
Uli Hoeness’in vergi kaçırmak suçundan yargılanmasına karar verilmiş, savcı
Achim von Engel tarafından hazırlanan iddianamede Hoeness'in toplam 3,5 milyon
Avro vergi kaçırdığı, 33 milyon Avro’luk geliri beyan etmediği ve mali
işlemlerden zarar ettiğini beyan ederek 5,5 milyon Avro menfaat sağladığı iddia
edilmiştir. Uli Hoeness ise hakkındaki iddiaları kabul ederek 3 yıl 6 ay hapis
cezasına çarptırılmış ve 2014 yılı Haziran ayı başında Landsberg cezaevine
konulmuştur.[1]
Ülkemizde yürürlükte bulunan 213 Sayılı
Vergi Usul Kanunu ile birçok yönüyle benzerlik gösteren Alman Vergi Usul
Kanunu, mutlaka irdelenmesi gereken birtakım farklı hüküm ve uygulamaları da
ihtiva etmektedir. Bu bağlamda Alman Vergi Usul Kanunu’ndaki vergi suç ve
cezalarına ilişkin düzenlemeler özellikle dikkati çekmektedir. FC Bayern
Münih’in başkanı Uli Hoeness’in vergi kaçakçılığı suçundan dolayı hapis
cezasına çarptırılmasından sonra, vergi suç ve cezalarına ilişkin düzenlemeler
2014 yılı boyunca Almanya’da en çok tartışılan konulardan biri olmuş, bu
olaydan sonra Alman Federal Meclisi, Vergi Usul Kanunu’ndaki cezai
müeyyidelerin daha da ağırlaştırılması ve somutlaştırılması için çalışmalara
başlamış ve vergi kaçakçılığı suçunda “kendi kendini ihbar” müessesesi ile
ilgili olarak 2015 yılı başından itibaren geçerli olacak birtakım yasal
düzenlemeleri kabul etmiştir. Alman Vergi Usul Kanunu’nda yer alan vergi
kaçakçılığı suçu, kendi kendini ihbar müsessesi düzenlemeleri, 2015 yılı
itibariyle yürürlüğe giren yasal düzenlemeler ve bunların Uli Hoeness Olayı
bağlamında ülkemizdeki yasal düzenlemeler ile karşılaştırılması, makalemizin
konusunu oluşturmaktadır.
2. GENEL
OLARAK ALMAN VERGİ USUL KANUNU
Avrupa Birliği’nin lokomotif ülkesi
konumunda bulunan Almanya Federal Cumhuriyeti’nde hali hazırda yürürlükte
bulunan Vergi Usul Kanunu (Abgabenordnung), Alman Vergi Sistemi’nin temelini
oluşturmaktadır. 1919 yılında yürürlüğe giren ve “İmparatorluk Vergi Usul
Kanunu” olarak adlandırılabilecek “Reichsabgabenordnung”, yerini 1977 yılında
Abgabenordnung’a bırakmıştır.[2]
Almanya’nın federatif bir devlet yapısına sahip bulunması dolayısıyla Alman
Vergi Usul Kanunu da federasyon genelinde geçerli hükümleri barındırmaktır.
Bunun yanında eyaletlerin de federasyon kanunlarına aykırılık teşkil etmeyecek
şekilde düzenleme yapma yetkileri bulunmakta ve genel hukuki uygulamalar
konusunda eyalet bazında farklılıklar ortaya çıkabilmektedir. Almanya Federal
Cumhuriyeti Anayasası’nın 105’inci maddesine göre; gümrük ve tekel vergileri
konusunda yasama yetkisi Federasyon’a aittir. Eyaletler ise bölgesel federal
yasayla düzenlenen vergilerle aynı cinsten olmayan tüketim ve sarf vergileri
konusunda yasama yetkisine sahiptirler. Aynı şekilde eyaletler gayrimenkul alım
vergisinde de vergi oranını belirleme yetkisine sahiptirler. Gelirleri tamamen
veya kısmen eyaletlere ve belediye ile köylere ait olan vergiler konusundaki
federal yasalar, Federal Konseyin onayına bağlıdır.[3]
Almanya’nın federatif bir devlet yapısına sahip bulunması dolayısıyla Alman Vergi Usul Kanunu da federasyon genelinde geçerli hükümleri barındırmaktır.
Öte yandan Alman vergi sisteminde yer
alan uygulamalar Avrupa Birliği üyeliği dolayısıyle Birlik içinde geçerli
uygulamalarla uyum içerisindedir.
Nitekim Alman Vergi Usul Kanunu’nun “Uygulama Alanı” başlıklı 1’inci
maddesinde; Kanun hükümlerinin gerek federasyon gerek eyaletler düzeyinde
geçerliliğinin bulunduğu ve Avrupa Birliği kanunlarındaki özel hükümlerin saklı
olduğu hükmü yer almaktadır. Kanun’un 2’inci maddesiyle de Kanun hükümlerinin
geçerliliği bakımından uluslararası anlaşmalara öncelik tanınmıştır.
3. ALMAN
VERGİ USUL KANUNU’NDA VERGİ KAÇAKÇILIĞI
Alman Vergi Usul Kanunu’nun 369 ile
376’ncı maddeleri arasında vergi suç ve cezalarına ilişkin düzenlemelere yer
verilmiş, cezaların genel uygulama esasları ve müeyyideler tek tek sayılmış,
bunların dışında kalan ve vergi kanunlarıyla ilgili birtakım suçlar da Alman
Ceza Kanunu’nda (Strafgesetzbuch) düzenlenmiştir. Örnek vermek gerekirse,
“Vergi Mahremiyetinin İhlali” suçu Alman Ceza Kanunu’nun 355’inci maddesinde,
ayrı bir suç olarak düzenlenmiş ve müeyyidelendirilmiştir. Buna karşın 213
Sayılı Kanun’un 362’inci maddesindeki “Vergi Mahremiyetinin İhlali” suçu Türk
Ceza Kanunu’nda ayrı bir suç olarak düzenlenmemiş olup, Kanun’un “Ticarî Sır, Bankacılık Sırrı Veya Müşteri
Sırrı Niteliğindeki Bilgi Veya Belgelerin Açıklanması” başlıklı 239’uncu
maddesi uyarınca cezalandırılmaktadır. Alman Vergi Usul Kanunu’nun 369’uncu
maddesinde; vergi kanunlarında aksi belirtilmedikçe Alman Ceza Kanunu genel
hükümlerinin vergi suç ve cezaları için de geçerli olacağı belirtilmiştir. Ülkemizde
ise Türk Ceza Kanunu’nun 5’inci maddesi hükmü uyarınca ceza kanunu genel
hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da
uygulanmaktadır.
Alman Vergi Usul Kanunu’nun 370’inci
maddesinde “Vergi Kaçakçılığı” suçu düzenlenmiş olup, bu suçu teşkil eden
fiiller sayılarak bunlara tekabül eden yaptırımlara yer verilmiştir. Maddeye göre;
vergi ziyaına sebebiyet verecek veya haksız bir vergisel avantaj sağlayacak
şekilde kasıtlı olarak; yanlış, yanıltıcı veya gerçeğe aykırı beyanname veren,
hukuka aykırı davranışlarla kazançlarıyla ilgili faaliyetleri hakkında vergi
idaresinin bilgi edinmesini engelleyen, vergi kanunlarında uygulaması öngörülen
vergi pulları veya işaretlerini görevlerine ve hukuka aykırı bir şekilde tatbik
etmeyi ihmal edenler, 5 yıla kadar hapis cezası veya para cezası ile
cezalandırılmaktadır. Maddede ayrıca vergi kaçakçılığı suçunu teşkil eden
fiillere teşebbüs edilmesinin de cezai müeyyideyi mucip olduğu hüküm altına
alınmıştır. Maddede vergi kaçakçılığı suçunun özellikli halleri de sayılarak,
suç teşkil eden fiillerin nitelikli halleri için daha ağır bir müeyyide
öngörülmüştür. Buna göre;
-
Önemli
bir miktarda vergi kaybına sebebiyet verilmesi veya haksız birtakım vergisel
avantajların sağlanması,
-
Kamu
görevlisinin vergi kaçakçılığı suçu kapsamında yetki, görev ve konumunu kötüye
kullanması,
-
Kaçakçılık
suçunun yetki, görev ve konumunu kötüye kullanma kastıyla hareket eden kamu
görevlisinin yardımıyla işlenmesi,
-
Sahte
veya tahrif edilmiş belgeler kullanmak suretiyle ödenmesi gereken verginin
azaltılması veya haksız yere vergisel avantaj sağlanması,
-
Suçu
teşkil eden fiillerin örgüt kapsamında işlenmesi ve bu suretle ödenmesi gereken
verginin azaltılması veya haksız yere vergisel avantaj sağlanması,
halinde para cezası öngörülmeyerek,
doğrudan bu fiilleri işleyenler hakkında 6 aydan 10 yıla kadar hapis cezası
öngörülmüştür.
Maddede önemli
ölçüde vergi kaybına sebebiyet verilmesine ilişkin herhangi bir tutar
belirlemesi yapılmamış, ancak Alman Federal Yüksek Mahkemesi’nin içtihat
kararlarında bu tutar 50.000 Avro olarak gerçekleşmiştir.
3.1. Diğer Müeyyideler
Alman Vergi Usul Kanunu’nun 375’inci
maddesine göre vergi kaçakçılığı suçundan dolayı en az 1 yıl hapis cezasına
çarptırılanlar için ayrıca Alman Ceza Kanunu’nun 45’inci maddesinin ikinci
fıkrasına göre 2 yıldan 5 yıla kadar kamu hizmetlerinde görev alma yasağı
getirilmesi veya seçilme haklarından mahrum bırakılması bakımından mahkemeler
yetkili kılınmıştır. Ayrıca kendini ihbar müessesinde geçmiş yıllara dönük
yıllık % 6 vergi kaçırma faizi uygulanacaktır.
3.2. Zamanaşımı
Alman
Vergi Usul Kanunu, kaçakçılık suçunun nitelikli halleri için cezai takibat
zamanaşımı süresinin belirlenmesini de Ceza Kanunu’na bırakmamıştır. Kanun’un
376’ncı maddesine göre 370’inci maddenin üçüncü fıkrasında sayılan özellikli
hallerde 10 yıllık zamanaşımı süresi öngörülmüştür. Ancak mükellef hakkında
dava açılması ve keyfiyetin mükellefe bildirilmesi halinde zamanaşımı süresi
kesilecektir.
3.3. İhmali Olarak İşlenen Vergi
Kaçakçılığı Suçu
Alman Vergi Usul Kanunu’nda kaçakçılık
suçuyla ilgili olarak kasıt suçu ve ihmal suçu ayrımının yapıldığı
görülmektedir. Kanun’un 378’inci maddesine göre; 370’inci maddenin birinci
fıkrasında tanımlanan suç “kasten” işlenmeyip, “ihmalen” işlenirse, hürriyeti
bağlayıcı bir müeyyideye muhatap olunmayacaktır. Maddeye göre vergi kaybının
ihmalî olarak meydana getirilmesi 50.000 Avro tutarında idari para cezasını
gerektiren bir suçtur. Ancak Kanun’un “Kendi Kendini İhbar” başlıklı 371’inci
maddesindeki şartlar dahilinde beyannamelerdeki gerçeğe uygun olmayan bilgileri
düzelten, eksik bilgileri tamamlayan ve ziyaa uğratılan vergiyi öngörülen makul
bir süre içerisinde ödeyen mükelleflere para cezası kesilmeyecektir. Bu madde
kapsamında kesilecek para cezaları için 5 yıllık zamanaşımı süresi
öngörülmüştür.
3.4.
Vergi Kaçakçılığı Suçunun Diğer Uygulama Alanları
Alman Vergi Usul Kanunu, gümrük
idareleri tarafından alınan vergi ve resimleri de kapsamaktadır. Bu bağlamda Almanya’da
vergi kaçakçılığı suçunun konusunu oluşturan malların ithalatı, ihracatı ve
transit ticareti Kanun’la yasaklanmıştır. Öte yandan kaçakçılıkla ilgili
hükümler; AB üyesi diğer devletler, Avrupa Serbest Ticaret Birliği’ne (EFTA)
üye ülkeler veya EFTA'yla ticari ilişki kuran devletlerle Almanya arasında
gerçekleşen ticari işlemler bakımından ithalat ve ihracat vergileri için de
geçerlidir. 1960 yılında kurulan EFTA’nın hali hazırdaki üyeleri Norveç,
Lihtenştayn, İsviçre ve İzlanda’dır. Türkiye, Meksika, Mısır, Şili, Makedonya
ve Güney Kore gibi ülkeler de özel anlaşmalarla EFTA ile ticari ilişki
içindedirler.[1] Ayrıca Kanun’un kaçakçılık
suçuyla ilgili hükümleri; Avrupa Birliği Komisyonu tarafından yayımlanan Özel
Tüketim Vergisi Genel Sistemi adlı 16 Aralık 2008 tarih ve 2008/118/EG sayılı Direktifin
1’inci maddesinin birinci fıkrasında yer alan enerji ve elektrik akımı, alkol
ve alkollü içecekler ile tütün ürünleriyle ilgili olarak da geçerlidir.
Bilindiği gibi 213 Sayılı Kanun’un
2’nci maddesine göre gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimler Kanun
kapsamı dışındadır. Bu vergi ve resimlerle ilgili olarak 4458 sayılı Gümrük
Kanununun 242’nci maddesi hükümleri uygulanmaktadır. Yukarıdaki düzenlemeler
Alman Vergi Usul Kanunu’nda vergi kaçakçılığı suçunun ülkemizdeki uygulamadan
farklı olarak uluslararası ticari işlemler yönünden de ele alındığını
göstermektedir.
4. KENDİ
KENDİNİ İHBAR MÜESSESESİ
Alman Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci
maddesiyle Alman kamuoyunda yoğun bir şekilde tartışılan vergi kaçakçılığında
kendini ihbar etme müessesesi getirilmiştir. Buna göre işlediği vergi kaçakçılığı
suçuyla ilgili olarak daha önce vergi idaresine yanlış veya gerçeğe aykırı beyannamesini
düzelten, beyannamedeki eksik bilgileri tamamlayan veya göz ardı edilmiş
hususları düzelten kimseler bu fiillerinden dolayı Kanun’un 370’inci maddesine
göre hapis cezasıyla cezalandırılmayacaklardır.
Aşağıda yazılı sebeplerin varlığı
halinde, mükelleflerin kendilerini ihbar etmek suretiyle hapis cezasından
kurtulmaları söz konusu olmayacaktır.
· Eksik,
yanlış veya gerçeğe aykırı beyanların düzeltilmesi, tamamlanması veya gerçeğe
uygun hale getirilmesinden önce;
ü İlgili dönemler ve vergi türlerinde
vergi incelemesi yapılacağının mükellefe veya temsilcisine duyurulması/tebliğ
edilmesi.
ü Mükellef veya temsilcisi hakkında cezai
takibat başlatılması ve keyfiyetin ilgilisine tebliği. (Ancak bu durum cezai
takibatın ilgili olduğu vergi türü ve dönemiyle sınırlıdır. Diğer dönem ve
vergi türleri için yine bu müesseseden faydalanılabilir.)
ü Mükellefin gerçeğe aykırı beyanname
verdiğinin vergi idaresi tarafından somut delillerle tespit edilmesi ve bu
durumun mükellefçe bilindiğinin ispatı.
Kendi kendini ihbar müessesesi
kapsamında cezaya muhatap olunmaması, kişinin kendi yararına/menfaatine olarak
kaçakçılığa konu ettiği vergi miktarını makul bir süre içerisinde ödemesi
halinde mümkün olabilir. Diğer taraftan Kanunun ilgili maddesine 2011 yılında
yapılan eklemeyle, kendi kendini ihbar uygulamasına ilişkin bir parasal sınır
getirmiştir. Buna göre; 370’inci maddenin birinci fıkrası uyarınca kayba
uğratılan vergi veya haksız iade/avantaj miktarı, her bir fiil için 50.000
Avro’yu aştığı takdirde kendi kendini ihbar hükümleri uygulanmaz. Ancak
Kanun’un 398/a maddesinde 50.000 Avro’luk sınır nedeniyle kendi kendini ihbar
müessesesinden yararlanamayanlara, verilen süre içerisinde kaçırılan vergi
tutarının % 5 fazlasıyla hazineye ödenmesi şartıyla vergi suçundan dolayı cezai
takibat yapılmayacağı hüküm altına alınmıştır. Burada ayrıca yıllık % 6
oranında vergi kaçırma faizi de uygulanacaktır.
Özetle Alman Vergi Usul Kanunu’nun
371’inci maddesi çerçevesinde hapis cezasına muhatap olunmaması için;
- Düzeltme
beyannamesi verilmesi,
- Öngörülen
süre içerisinde ödeme yapılması,
- Kaçakçılık
suçu Kanun’un 370’inci maddesinin birinci fıkrası kapsamında işlenmiş ise, suç
konusu eylemin öngörülen parasal sınırı ihlal etmemesi,
- Suç
konusu eylemin öngörülen parasal sınırı ihlal etmesi durumunda Kanun’un 398/a
maddesindeki şartların yerine getirilmesi,
- Yukarıda
sayılan ve kendi kendini ihbar hükümlerinin uygulanmasını engelleyecek başkaca
herhangi bir hususun bulunmaması,
gerekmektedir.
Kendi kendini ihbar müessesesinde temel
olarak aşağıdaki gereklilikler yerine getirilmelidir.
- Vergi kaçıranın adı, soyadı ve adres
bilgileri ile bu kaçakçılığa iştirak etmiş kişilerin vergi dairesine bildirilmesi
gerekmektedir.
- Mümkün olduğu ölçüde gerekçeleriyle
birlikte verginin hangi suretle kaçırıldığının açıklanması gerekmektedir.
- Vergi kaçakçılığının hangi
vergilendirme döneminde gerçekleştirildiğinin belirtilmesi gerekmektedir.
- Fiille ilgili tanıklar ve kanıtlar
belirtilmelidir.
5. ULİ
HOENESS OLAYI ÖNCESİ VE SONRASINDAKİ GELİŞMELER
5.1. Kritik Yıllar: 2008 ve 2011
2 Aralık 2008 tarihinde Alman Federal
Yüksek Mahkemesi (Bundesgerichthof) tarafından aşağıdaki sonuçları ihtiva eden
bir içtihadı birleştirme kararı alınmıştır.[1]
Bu karara göre:
· 50.000
Avro’ya kadar olan vergi kaçakçılıklarında mahkemeler para cezasına
hükmedebilir. Bu durumda vergi kaçırma fiilini işleyen kişi hapis cezasına
muhatap olmayabilecektir.
· 50.000
ile 100.000 Avro arasında bir tutarda vergi kaçakçılığı söz konusu olursa para
cezasına veya hapis cezasına hükmedilmesi konusunda mahkeme seçme yetkisine
sahiptir. Hapis cezasına hükmedilmesi halinde, bu müeyyide denetimli serbestlik
müeyyidesine tahvil edilebilecektir.
· 100.000
ile 1 Milyon Avro arasında bir tutarda vergi kaçakçılığı söz konusu olursa
hapis cezasıyla beraber para cezasına da hükmedilecektir. Burada da denetimli serbestlik
söz konusu olabilecektir.
· 1
Milyon Avro’dan fazla vergi kaçakçılığı için hapis cezası yanında para cezası
da verilmekle birlikte, denetimli serbestlik hükümleri uygulanmayacaktır.
· Verilen
düzeltme beyannamesine istinaden kaçırılan verginin ödenmesi yanında yıllık %6
faiz ödemesi de gerçekleştirilecektir.
2010 yılında ise Alman Federal Meclisi
tarafından vergi kaçakçılığı ve kara para aklama suçuyla mücadele konuları
kuvvetli bir biçimde ele alınmış, meclis tarafından yapılması planlanan
düzenlemeler kamuoyuna yansıdığında, kendi kendini ihbar düzenlemesinde çok
kritik değişiklikler yapılacağı ve hiçbir şeyin eskisi gibi olmayacağı
anlaşılmıştır. Nitekim yasal düzenlemelerin yürürlüğe girmesinden önce 2010
yılında yaklaşık 26.000 vergi mükellefi vergi kaçırdıklarını Maliye
Bakanlığı’na ihbar etmiştir. 2 Mayıs 2011 tarihinde yayımlanan “Kara Para
Aklama ve Vergi Kaçakçılığıyla Mücadele Kanunu” (Gesetz zur Verbesserung der
Bekämpfung der Geldwäsche und Steuerhinterziehung) ile kendi kendini ihbar müessesesine
fiil başına 50.000 Avro’luk bir sınır getirilmiş ve bu müessesenin istismar
edilmesinin önüne büyük bir engel konulmuştur. Buna göre Kanun’un 370’inci
maddesinin birinci fıkrasındaki kaçakçılık suçunu teşkil eden fiilin 50.000
Avro’luk tutardan daha fazla bir vergi kaybına sebebiyet vermesi halinde
kendini ihbar ederek hapis cezasından kurtulma imkânı kullanılamayacaktır.
Ancak Kanun’un 398/a maddesindeki şartlar yerine getirildiği takdirde, vergi
kaçakçılığı suçu nedeniyle mükellefler cezai takibata tabi tutulmayacaktır.
5.2. Uli Hoeness Olayı Sonrasındaki
Gelişmeler
2013 yılında vergi kaçakçılığı
şüphesiyle FC Bayern Münih başkanı Uli Hoeness hakkında soruşturma başlatılması
Alman kamuoyunda vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili bir farkındalık meydana
getirmiş, 2010 yılında olduğu gibi kendi kendini ihbar müessesesine olan rağbet
artmış ve 2014 yılının ilk altı ayı itibariyle 22 bin 600 kişi vergi kaçırdığı
gerekçesiyle kendi kendini ihbar etmiştir. Bir önceki yılın aynı döneminde ise bu
rakam sadece 9 bin 200 ihbarla sınırlı kalmıştır. Bu gelişmede Hoeness olayının
yanı sıra 2015 yılından itibaren yürürlüğe girmiş bulunan yeni vergi yasasında
kendi kendini ihbar koşullarının zorlaştırılmış olması da oldukça büyük bir
paya sahiptir. 2010 yılından bu yana vergi kaçırdığı gerekçesiyle kendi kendini
ihbar eden yaklaşık 90 bin Alman vatandaşı sayesinde Alman Devleti’nin kasasına
4 Milyar Euro’dan fazla para girdiği belirtilmektedir.[1]
5.3. 2015 Yılı İtibariyle Yürürlüğe
Giren Düzenlemeler
Almanya Federal Bakanlar Kurulu’nca
hazırlanarak 24/09/2014 tarihinde federal meclise sunulan ve meclis tarafından
kabul edilen yasa taslağı[2],
kendi kendini ihbar müessesesi şartlarını daha da ağırlaştırmaktadır. 01/01/2015 tarihinden itibaren geçerlilik
kazanan düzenlemeler uyarınca, Kanun’un
370/1’inci maddesinin birinci fıkrasına göre kendini ihbar yoluyla vergi
kaçakçılığı suçundan dolayı hapis cezası almamak için fiil başına 50.000 Avro
olan sınır 25.000 Avro düzeyine çekilmektedir. Kanun’un 398/a maddesi uyarınca
parasal sınır nedeniyle kendi kendini ihbar müessesesinden faydalanamayanlar
için, öngörülen süre içerisinde kaçırdıkları vergiyi % 5 fazlasıyla hazineye
ödemeleri halinde cezai takibat yapılmazken, yasa değişikliğiyle şartlar
ağırlaştırılmaktadır.
01/01/2015 tarihinden itibaren geçerli
olmak üzere vergi kaçakçılığı suçu ve kendini ihbar müessesesiyle ilgili önemli düzenlemeler yapılmıştır.
Buna göre, 25.000 Avro’yu aşan vergi
kaçakçılıklarında cezai takibata muhatap olunmaması için;
·
100.000
Avro’ya kadar gerçekleşen vergi kaçakçılığında %10,
·
1
Milyon Avro’ya kadar olan vergi kaçakçılıklarında %15
·
1
Milyon Avro’dan fazla olan vergi kaçakçılığında da %20 oranında ceza miktarı
ödenecektir.
6.
DEĞERLENDİRME
6.1. Kaçakçılık Suçu
Vergi suç ve cezalarına ilişkin olarak
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nda daha önce yer alan düzenlemeler, Almanya’da
hali hazırda yürürlükte bulunan düzenlemelere oldukça benzemektedir. Ancak
zaman içinde vergi suç ve cezalarına ilişkin kapsamlı değişiklikler
yapılmıştır. Örneğin mükellef veya
sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi şeklinde tarif
edilen “Kaçakçılık” suçu yürürlükten kaldırılarak ilgili madde başlığı vergi
ziyaı cezası olarak değiştirilmiştir. Daha önce “Hileli Vergi Suçu” başlığı altında sayılan ve hapis cezası
gerektiren fiiller 359’uncu maddede “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlığı
altında yeniden düzenlenmiş, Kanun’da daha önce mevcut bulunan “Kaçakçılığa
Teşebbüs” suçu da yürürlükten kaldırılmıştır.
Kanun’un 359’uncu maddesinde kaçakçılık
suçunu teşkil edilen fiillere ayrıntılı bir şekilde yer verilerek, bu fiillere
karşılık gelen hürriyeti bağlayıcı cezaların sürelerine yer verilmiştir. Buna
göre, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz
mecburiyeti bulunan defter ve kayıtlarda;
-
Hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
- Gerçek
olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap
açanlar,
- Defterlere
kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak
şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına
kaydedenler,
hakkında “on sekiz aydan üç yıla kadar hapis
cezasına” hükmolunacaktır.
Diğer taraftan defter, kayıt ve
belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı
belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar da aynı müeyyide ile muhatap
olacaklardır. Maddeye göre muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge, gerçek bir
muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya
miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Ayrıca varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde,
inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin
ibraz edilmemesi de “gizleme” olarak kabul edilecektir.
Vergi kanunları uyarınca tutulan veya
düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri
yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar
veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya
kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, “üç yıldan beş
yıla kadar hapis cezası” ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum
olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre
yalnızca Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği
belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek
kullananlar ise “iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası” ile cezalandırılır.
Yukarıda yer alan yaptırımlar, Kanun’un
371’inci maddesindeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara
bildirenler hakkında uygulanmayacaktır. Kaçakçılık suçlarını işleyenler
hakkında maddede yazılı cezaların uygulanması, vergi ziyaı cezasının ayrıca
uygulanmasına da engel teşkil etmemektedir.
Kanun’un 359’uncu maddesindeki fillerin
niteliğine bakıldığında, vergi kaçakçılığı suçunun münhasıran Kanunu’na göre
muhafaza ve ibraz zorunluluğu olan defter kayıt ve belgelerle ilgili olduğu
görülmektedir. Maddede kaçakçılık suçu ayrıca tanımlanmamış ve suç maddede
sayılan fiillerle sınırlandırılmıştır. Oysa vergi kaçakçılığı suçuyla ilgili
olarak Alman Vergi Sistemi’nde, tıpkı bizim Kanunu’muzda daha önce “Kaçakçılık”
suçunun tanımında olduğu gibi “kaçırılan vergiye” odaklanılmış, belirlenen
fiillerle kasten vergi ziyaına sebebiyet vermek hapis cezasını gerektirirken,
ihmalen vergi ziyaına sebebiyet verilmesi de para cezasıyla
cezalandırılmıştır.
Diğer taraftan vergi kaçakçılığı suçu
kapsamında; hesap ve muhasebe hilesi yapmak, ilgisiz kişiler adına hesap açmak,
belgeleri tahrif etmek, gizlemek, sahte ve muhteviyatı yanıltıcı belge
düzenlemek veya kullanmak, defter ve belgeleri yok etmek fiilleri, kamu güveni
aleyhine ve topluma karşı işlenmiş suçlar olarak kabul edilebilir. Alman Ceza Kanunu’nda her ne kadar kamusal
suçlar ayrı bir bölümde ele alınarak tanımlanmış olsa da, Vergi Usul Kanunu’nda
düzenlenen vergi kaçakçılığı suçu da kamusal bir suç gibi ele alınmaktadır.
Kaçakçılık suçu kamu görevlisi tarafından da işlenebilmekte ve ayrıca, belli
şartlar altında bu suçu işleyenlere 2 yıl ile 5 yıl arasında kamu hizmetlerinde
görev alma ve seçilme yasağı getirilebilmektedir. Bilindiği üzere Anayasamızın
73’üncü maddesinde vergi, kamu giderlerini karşılamak üzere yerine getirilmesi
gereken bir ödev olarak tanımlanmıştır. Anayasal bir görev olan verginin,
kaçakçılığa konu olması bir bakıma kamunun zarara uğratılmasıdır. Bu bakımdan Vergi Usul Kanunu veya Türk Ceza
Kanunu’nda kamu hizmetlerinde görev alma yasağı veya seçilme yasağı gibi
müeyyidelerin yer alması, vergi kaçakçılığı suçunun kamusal boyutunun
vurgulanması için yerinde olacaktır. Ayrıca Kanun’un 359’uncu maddesinde
sayılan fiilleri vergi kaybına neden olacak şekilde işleyenler, kaçakçılık suçu
işlemiş kabul edilmeli ve yaptırım uygulanması bakımından meydana getirilen
vergi kaybının peşine düşülmelidir.
6.2. Pişmanlık Hükümleri
Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesine göre; beyana
dayanan vergilerde (emlak vergisi hariç) vergi ziyaı cezasını gerektiren
fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin
kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber
vermesi hâlinde, haklarında aşağıda şartlar altında vergi ziyaı cezası kesilmez.
1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği
tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya
şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında
ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş
olması şarttır.).
2. Haber verme dilekçesinin yetkili
memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine
başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel
(Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş
ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.
3. Hiç verilmemiş olan vergi
beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten
başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.
4. Eksik veya yanlış yapılan vergi
beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün
içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.
5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme
süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183
sayılı Kanunun 51’inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı
oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde
ödenmesi.
Vergi Usul Kanunu’nun 359’uncu
maddesinde yer alan yaptırımlar, Kanun’un 371’inci maddesindeki pişmanlık
şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirilenler hakkında
uygulanmamaktadır. Bir başka ifadeyle vergi kaçakçılığı suçu kapsamında hapis
cezası gerektiren fiilleri işleyenler, pişmanlık hükümleri şartları dâhilinde
cezaya muhatap olmayacaklardır. Kanun’un ilgili maddesindeki düzenlemeler Türk
Ceza Kanunu’nda bazı suçlar için öngörülen “etkin pişmanlık” müessesesi ile
benzerlik göstermektedir. Ancak Alman Vergi Usul Kanunu “Kendi Kendini İhbar”
müessesesi ile karşılaştırıldığında, Vergi Usul Kanunumuzda pişmanlıkla ilgili
herhangi bir parasal sınırın bulunmadığı görülmektedir. Dolayısıyla vergi
kaçakçılığı hangi boyutta olursa olsun, pişmanlık müessesesi istismar
edilebilir bir hal almaktadır.
Almanya’da 2015 yılı itibariyle geçerlilik kazanan düzenlemelerde
kendi kendini ihbar kolaylığından yararlanılması için belli kaçakçılık
suçlarında 25.000 Avro’luk bir sınır konulmuştur. Alman Vergi Usul Kanunu’nun
398/a maddesi uyarınca kendi kendini ihbar kapsamında söz konusu parasal sınır
ihlal edildiğinde, ziyaa uğratılan verginin belirli bir oranı kadar para cezası
ödenmekte, ayrıca yıllık % 6 faiz uygulanmaktadır. Pişmanlık uygulamasının daha
ağır şartlara sahip olması ve mükellefin bu ağır şartları kabul etmesi, suçun
manevi yönü bakımından mükellefin gerçekten pişman olduğuna karinedir. Bu
bağlamda Türk Vergi Usul Kanunu pişmanlık düzenlemelerine ilişkin olarak
kaçırılan vergi miktarına ilişkin parasal sınırlar getirilebilir. Böylece
pişmanlık şartları vergi kaçakçılığının boyutuna göre farklılaştırılarak,
pişmanlık müessesesinin daha adil bir şekilde uygulanması sağlanabilir.
7. SONUÇ
Son yıllarda Almanya’da vergi
kaçakçılığı suçu ağırlıklı olarak yurtdışına para kaçırma amacıyla kullanılan
off-shore hesaplarıyla gündeme gelmekte ve ağır müeyyideleri beraberinde getirmektedir.
Almanya’daki muhalefet partilerinin sözcüleri kendi kendini ihbar
düzenlemesinin devlet hazinesi için yararlı olduğunu, vergi kaçakçılığı ve
kendi kendini ihbar düzenlemelerine dair sert uygulamaların olumsuz sonuçlar
doğuracağını, vergi cennetlerinin varlığı sürdüğü müddetçe, kendi kendini ihbar
ve benzeri uygulamaların devam etmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Özellikle
son yıllarda kendi kendini ihbar müessesesi sayesinde devletin kasasına
milyarlarca Avro girmesinin, bu görüşlerin savunulmasındaki en önemli faktör
olduğu söylenebilir. Diğer taraftan Almanya’daki mevcut iktidar bu görüşün
tamamıyla karşısında bir yaklaşım sergileyerek, yürürlükteki kendi kendini
ihbar düzenlemelerinin dürüst vergi mükelleflerini mağdur ettiği görüşünü
savunmaktadır. Nitekim Alman Federal Bakanlar Kurulu’nca hazırlanan ve 2015
yılı itibariyle yürürlüğe girmiş bulunan yasal düzenlemelerin gerekçe metninde;
vergi kaçakçılığının önüne geçilmesinde cezai müeyyideler ve kuralların net bir
biçimde ortaya konulmasından başka alternatifin olmadığı vurgulanmıştır.
Almanya’daki gelişmeler dikkatle
izlendiğinde, kaçakçılık suçu için öngörülen müeyyideler ve kendi kendini ihbar
müessesesinin şartları zamanla ağırlaştıkça, paranın kayıt içine girme oranının
da arttığı görülmektedir. Almanya’da son yıllarda artan bir şekilde yasal
düzenlemelerin caydırıcılık yönü ön plana çıkarılmış, bunun yanında vergi
kaçakçılığı suçunun ciddi bir biçimde üzerine gidilerek kamuoyunda farkındalık
yaratılmıştır. FC Bayern Münih’in başkanı Uli Hoeness’in vergi kaçakçılığı
suçundan hapis cezası almasından daha önce ünlü Alman tenisçi Steffi Graf'ın
babası, vergi kaçırdığı gerekçesiyle yaklaşık 4 yıl hapis cezası almış,
Hristiyan Demokrat Birlik Partisi (CDU) Kuzey Ren-Vestfalya eyaletinde Maliye
Bakanlığı yapmış olan Helmut Linssen hakkında da soruşturma açılmıştır.
Kanunlarda yer alan cezalar, bireyleri
cezalandırmanın yanında suç teşkil eden fiillerin katlanılması gereken sonucunu
ortaya koyarak caydırıcı bir rol üstlenmektedir. Vergi kanunları bakımından
cezai uygulamaların caydırıcı fonksiyonunun ihmal edilmesi ve vergi bilinci
kapsamında toplumda farkındalık meydana getirilememesi, mükellefleri girift bir
şekilde vergi planlaması yapmaya sevk etmektedir. Şöyle ki; mükellefin kaçırdığı
vergi, kanunlar uyarınca devlete ödemesi gerekli bir meblağ iken, ödenmediği
takdirde mükellefe ilave bir fon sağlamaktadır. Bu türden bir vergi ziyaı,
inceleme zamanaşımı süresi içerisinde masrafsız bir fon girişi demektir ve
mükellefin incelenmemesi halinde kâr kalemi olarak kabul edilebilir. İncelemeye
muhatap olunması halinde ödenecek olan vergi, mükellef için bir maliyet olarak
kabul edilemez. Zira bu vergi mükellefin kullanmış olduğu fonun anaparasını
teşkil etmektedir. Vergi kaçıran mükellefin -şayet incelenirse- esas maliyeti,
vergi ziyaı cezası ve yanında ödenecek gecikme zammı veya faizidir. Vergi
kaçırmanın maliyetinin parasal olması, vergi kaçırmayı her zaman mükellef
tarafından planlanabilir bir eylem haline dönüştürmektedir. Bu nedenle kamusal
boyutunun ortaya konularak, ek yaptırımlarla birlikte ziyaa uğratılan vergiyi
merkeze alacak şekilde vergi kaçakçılığı suçunun yeniden ele alınması ve
pişmanlık hükümlerinin de buna paralel olarak kaçırılan verginin miktarına göre
parasal sınırlar çizilerek düzenlenmesi gerekmektedir.
KAYNAKÇA
1- Federal Almanya Cumhuriyeti Anayasası
(Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland)
2- Alman Vergi Usul Kanunu
(Abgabenordnung)
3- Alman Ceza Kanunu (Strafgesetzbuch)
4- Avrupa Birliği Komisyonu 16 Aralık 2008
tarih ve 2008/118/EG sayılı Direktifi (Richtlinie 2008/118/Eg Des Rates vom 16.
Dezember 2008)
5- Vergi Usul Kanunu ile Uygulama
Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Yasa Tasarısı (Entwurf eines Gesetzes
zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung)
6- 29. Türkiye Maliye Sempozyumu- Sakarya
Üniversitesi Maliye Bölümü, 16-20 Mayıs 2014 - Antalya
7- Frankfurter Allgemenie Zeitung ve Die
Welt Gazeteleri
9- Almanya Federal Yüksek Mahkemesi
Kararları (Entscheidungen von Bundesgerichtof - http://www.bundesgerichtshof.de)
[1] Karsten Seibel, Die Welt, 12/05/2014
(http://www.welt.de/wirtschaft/article127895284/Selbstanzeigen-bringen-dem-Staat-4-3-Milliarden.html)
[2] Vergi
Usul Kanunu ile Uygulama Kanunu’nda Değişiklik Yapılması Hakkında Yasa Tasarısı (Entwurf
eines Gesetzes zur Änderung der Abgabenordnung und des Einführungsgesetzes zur
Abgabenordnung) (http://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/Gesetze/2014-09-24-Aenderung-AO.pdf?__blob=publicationFile&v=3)
[1] Almanya
Federal Yüksek Mahkemesinin BGH, 02.12.2008
tarih ve 1 StR 416/08 sayılı kararı (http://www.bundesgerichtshof.de)
[1] Frankfurter
Allgemenie Zeitung, 10/03/2014 (http://www.faz.net/aktuell/wirtschaft/recht-steuern/beim-steuerprozess-uli-hoeness-millionen-gestaendnis-12839885.html)
[2] Yrd.
Doç. Dr. Ali DEĞİRMENDERELİ, Alman Vergi
Sisteminde Vergi İncelemesi, 29. Türkiye Maliye Sempozyumu- Sakarya
Üniversitesi Maliye Bölümü, 16-20 Mayıs 2014 - Antalya
Yorumlar
Yorum Gönder